Практика применения статьи 252 НК РФ (подтверждение расходов «косвенными» документами)

Налоговым законодательством предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы произведенных расходов, однако подтверждение затрат до сих пор остается одной из основных проблем бухгалтера. Для того чтобы налогоплательщик имел возможность произвести это уменьшение, расходы должны соответствовать критериям, сформулированным в налоговом кодексе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ произведенные расходы тогда уменьшают налогооблагаемую прибыль, когда их можно признать и обоснованными, и документально подтвержденными. Соответственно если расходы не соответствуют обоим критериям, они не могут быть признаны уменьшающими доходы, даже несмотря на указание их в главе 25 НК РФ.
Нечеткость в определении понятий, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ, которая была изначально допущена законодателем, и вызывала целый ряд проблем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не была устранена и последними поправками в законодательство.

Так, под обоснованными расходами в соответствии с п.1 статьи 252 НК РФ понимаются «экономически оправданные затраты», оценка которых выражена в денежной форме. Однако само понятие «экономически оправданные затраты» нормами НК РФ нигде не определено. Введение подобного определения, носящего оценочный характер, в правовую норму провоцирует субъективный подход при отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу налога на прибыль, и, как следствие, приводит к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Второй критерий, которому должны соответствовать затраты, это их документальное подтверждение. В период с 2002 по 2006 года первый пункт статьи 252 закреплял правило, согласно которому документальное подтверждение расходов было возможно лишь документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Подобная формулировка порождала множество проблем для налогоплательщиков, которые выезжали, например, в загранкомандировки, поскольку российские налоговые органы не признавали в качестве доказательств понесенных расходов иностранные бланки.
В некоторых случаях не было возможности удостоверить даже расходы, понесенные на территории РФ. Представим следующую ситуацию:

ООО «Квант» командировало двоих сотрудников для проведения пуско-наладочных работ на обслуживаемом объекте в соседнем городе. Сотрудникам были приобретены билеты до места назначения и обратно, а также оплачена квартира для проживания в течение недели.

Подобные расходы, понесенные фирмой, как правило, могли быть подтверждены лишь косвенными документами – приказами о направлении в командировку, билетами до места назначения и обратно. Документов, являющихся прямым доказательством понесенного расхода, фирма как правило не имела и, следовательно, не могла подтвердить факт несения расходов надлежащим образом.
В разъяснениях УМНС по г. Москве от 29 ноября 2004 г. N 26-12/76638 также отражено, что для того чтобы учесть расходы при налогообложении прибыли факт оказания услуг (в частности, акт приемки-передачи оказанных услуг) должен быть оформлен в соответствии с законодательством России.
Подобное положение дел законодатели попытались исправить, внеся поправки в налоговое законодательство. С начала 2006 года список документов, которыми можно подтвердить расходы, был расширен.
В настоящий момент пункт 1 статьи 252 звучит следующим образом: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)».
На первый взгляд внесенные поправки значительно упрощают работу бухгалтера. При дословном прочтении этой нормы кодекса получается, что подтвердить расход можно не только первичными документами. Однако данная формулировка статьи неоднозначна и окончательно устранить проблему с подтверждающими документами не смогла.
По мнению многих налоговиков и специалистов знаки препинания в вышеуказанной формулировке расставлены таким образом, что позволяют подтверждать косвенными документами только иностранные расходы. Так, например Людмила Полежарова, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина, считает: «Возможность подтверждения произведенных расходов косвенными документами (например, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) распространяется на затраты, понесенные за границей. Расходы же, которые были произведены на территории нашей страны, следует подтверждать документами, оформленными в соответствии с российским законодательством» (журнал «Нормативные акты для бухгалтера» № 6 за 2005 год).
Также, по мнению специалистов отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России, косвенным подтверждением расходов может служить лишь дубликат недостающего первичного документа.

Сотрудник отправлен в командировку. Документами, которыми обычно подтверждаются командировочные расходы, являются приказ о командировке, билет в два конца, чек из гостиницы и т. п. То есть для подтверждения расхода организация собирает целый комплект документов. В случае если одного или нескольких документов не хватает организация может запросить или подготовить сама копии этих документов с пометкой «Дубликат», который и будет считаться косвенным подтверждением расходов.

Если принять за основу подобное разъяснение, то получится, что внесенные в налоговый кодекс поправки фактически лишены смысла, поскольку дубликат это фактически тот же самый первичный документ (с теми же необходимыми реквизитами), только с пометкой и, следовательно, в ранее существующем правиле необходимости подтверждения расходов только первичными документами, ничего не изменилось.
Однако существуют и противоположные мнения. Так, например, в письме Минфина от 25 января 2006 г. № 03-03-04/1/58 содержится рекомендация о возможности зачета расходов на найм квартиры для командированных в другой город сотрудников, а также на оплату коммунальных услуг и услуг по пользованию электроэнергией и телефоном по косвенным документам: командировочным удостоверениям и проездным документам до места командировки. При этом в письме содержится ссылка на то, что текст в пункте 1 статьи 252 позволяет признавать расходы при налогообложении прибыли по косвенным документам.
В качестве еще одного примера можно привести Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533. Согласно данному Письму, затраты на содержание квартиры для командированных сотрудников можно учесть в составе расходов на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этом случае документальным обоснованием будут служить документы, косвенно подтверждающие пребывание в ней работников во время командировки, такие, как приказ руководителя о направлении в командировку или командировочное удостоверение, проездные билеты к месту командировки и обратно.
Однако финансовое ведомство считает, что расходы на содержание жилого помещения можно признавать только за те дни, когда там проживают работники. Расходы на содержание квартиры в те дни, когда она пустовала, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Отметим, что ранее Минфин России считал, что такие расходы вообще не признаются, поскольку при нахождении работника в командировке невозможно подтвердить факт его пребывания в конкретном жилом помещении (Письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306).

Проанализировав содержание первого пункта статьи 252 НК РФ можно сделать вывод, что по данному вопросу возможна также и иная точка зрения.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Действительно, если жилое помещение не всегда будет использоваться для проживания командированных сотрудников, то расходы на его содержание в те моменты, когда там никто не будет проживать, нельзя признать расходом на командировку. Однако это не означает невозможности признания данных расходов в качестве прочих, связанных с производством и реализацией, поскольку перечень подобных расходов не является исчерпывающим.
Судебной практики по данному вопросу не сложилось, поэтому в случае возникновения спора с налоговыми органами предсказать исход дела затруднительно.

Рассмотрим еще одну ситуацию, с которой часто приходится сталкиваться многим фирмам.

ООО «Салют» заключило договор аренды нежилого помещения с ООО «Каскад». По условиям договора ООО «Салют» осуществляет ежемесячные платежи за пользование арендованным имуществом и включает их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации ООО «Салют» может также столкнуться с необходимостью подтверждения расходов на арендную плату только прямыми официальными документами. Существует разъяснительное письмо Министерства финансов № 03-03-04/1/742 от 09.11.2006 в котором финансовое ведомство указывает, что для документального подтверждения арендных платежей при использовании арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей, не предусматривая для подтверждения подобных расходов иными косвенными документами.

Таким образом, внесение поправок в 252 статью НК РФ, которое изначально планировалось для облегчения подтверждения расходов, обернулось для многих налогоплательщиками дополнительными сложностями, связанными с недостаточно однозначной формулировкой анализируемой статьи. Многие чиновники считают, что правило, закрепленное в п.1 ст.252, работает с ограничениями. Все письма – разъяснения, данные финансовым ведомством, как правило, касаются конкретных ситуаций, и следовать содержащимся в них рекомендациям можно только в том случае, если все условия в точности совпадут, в противном случае вероятно вступление в спор с налоговыми органами и отстаивание своей точки зрения о возможности подтверждения расходов косвенными документами в суде.


Ширченко Екатерина
Партнер компании Tenzor Consulting Group